Organizacija na kontu 470 – Plače zaposlenih izkazuje obračunane zneske plače za čas, ko je delavec delal. Obračun opravi skladno s pogodbo o zaposlitvi in veljavno zakonodajo.

Zaposleni ne smejo prejeti manjše plače od minimalne, kot jo določa ZMinP. To je najmanjši znesek bruto plače za polni delovni čas. V ta znesek se ne vštevajo dodatki za nočno delo, za delo ob nedeljah in praznikih ter dela proste dneve po zakonu. Če zaposleni delajo manj kot polni delovni čas, se minimalna plača preračuna na sorazmerni del polnega delovnega časa. Znesek minimalne plače za določeno obdobje (navadno eno leto) se objavi v Uradnem listu RS.

Zaposleni je upravičen do nadomestila za čas odsotnosti iz razlogov, določenih s predpisi, kolektivno pogodbo in pogodbo o zaposlitvi.

Nadomestilo plače, ki ga izplača organizacija zaposlenemu, je lahko v velikosti 100 % osnove za nadomestilo, lahko pa tudi manj, odvisno od vrste odsotnosti zaposlenega z dela (na primer izraba letnega dopusta, prazniki in dela prosti dnevi, poklicne bolezni in poškodbe pri delu, čakanje na delo, višja sila in podobno). Osnove za obračun nadomestila so lahko različne, denimo povprečna mesečna plača za polni delovni čas iz zadnjih treh mesecev, plača v mesecu odsotnosti, minimalna plača in drugo.

Zaposleni je do nadomestila plače upravičen tudi, kadar ga organizacija napoti na čakanje po ZDR-1 zaradi njene nezmožnosti, da mu zagotovi delo, kot posledice poslovnega razloga.

Med stroške dela spadajo tudi obvezni prispevki za socialno varnost, ki vključujejo prispevke za zdravstveno varstvo, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za starševsko varstvo in za zaposlovanje. Organizacija jih obračuna v svoje breme od zneska bruto plače, nadomestil in drugih dohodkov, ki se vštevajo v osnovo. Če zaposlenemu izplača plačo, ki je manjša od minimalne osnove za obračun prispevkov, mora prispevke obračunati od minimalne osnove. Priporočljivo je, da stroške pokojninskih zavarovanj izkaže posebej, torej k prispevkom za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje prišteje še stroške prispevkov za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje.

Prispevki zaposlenega. Plača je osnova za obračun dajatev, ki jih mora plačati zaposleni iz bruto plače. V breme zaposlenega organizacija obračuna davek od dohodkov fizičnih oseb (dohodnino) in prispevke za socialno varnost (za zdravstveno varstvo, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zaposlovanje in za starševsko varstvo). Do obračuna teh dajatev lahko pride tudi pri drugih vrstah prejemkov iz delovnega razmerja (povračilih stroškov in drugih prejemkih), če se vštevajo v davčno osnovo ali osnovo za prispevke oziroma če presegajo znesek, ki se ne všteva v davčno osnovo ali v osnovo za socialne prispevke. Te zneske organizacija odtegne od bruto plače in jih v imenu in za račun zaposlenega nakaže. Zato ti zneski niso strošek organizacije. Prispevne stopnje zaposlenih so določene v ZPSV.

Prispevki delodajalca. Obvezni prispevki za socialno varnost, ki vključujejo prispevke za zdravstveno varstvo, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za starševsko varstvo in za zaposlovanje in jih organizacija obračuna na bruto plačo zaposlenega, pa so strošek organizacije. Obračuna jih v svoje breme od zneska bruto plače, nadomestil in drugih dohodkov, ki se vštevajo v osnovo. Prispevne stopnje delodajalcev so določene v ZPSV.

Prispevki se plačujejo tudi od jubilejnih nagrad, odpravnin ob upokojitvi, solidarnostnih pomoči, povračil stroškov med delom in na službeni poti ter bonitet. Nadalje se plačujejo še od odpravnin zaradi odpovedi ali prenehanja pogodbe o zaposlitvi in premij dodatnega pokojninskega zavarovanja, od katerih se v skladu z ZDoh-2 plačuje akontacija dohodnine. V osnovo za prispevke se všteva tudi znesek regresa za letni dopust, ki presega zakonsko določeni znesek.

Prav tako se v osnovo za prispevke vštevajo tudi nadomestila za uporabo lastnih sredstev zaposlenih, čeprav se do določene velikosti ne vštevajo v davčno osnovo.

Kot stroške dela organizacija obravnava tudi vsa plačila poslovodstvu, ne glede na pravno obliko pogodbenega razmerja, in tudi vse zneske, ki jih odvisno od dobička prejemajo člani organov v organizaciji, ki ne prejemajo plač.

Stroške dela in obveznosti do zaposlenih organizacija izkaže tudi za tisti del poslovne uspešnosti iz dobička, ki ga razdeli zaposlenim, zato ga ne izkaže kot del javno objavljenega čistega dobička. Stroške dela pripozna, če izplačila iz deležev v dobičku temeljijo na pravni obvezi organizacije, odločitvi poslovodstva ali drugega organa, ki je za táko odločitev pristojen, preden so računovodski izkazi odobreni za objavo, ali na nedvoumno izkazani posredni obvezi organizacije.

Stroški dela so tudi darila in nagrade zaposlenim pa tudi različna plačila in povračila, ki niso v zvezi s poslovanjem podjetja (na primer zneski za prevoz na delo in z njega, zneski za prehrano med delom in nadomestilo za ločeno življenje). Med stroške dela spadajo tudi nadomestila za uporabo lastnih sredstev (orodja in naprav) zaposlenega pri delu v organizaciji ali na domu in drugi prejemki zaposlenih, kot so jubilejne nagrade (vezane na izpolnitev delovne dobe), solidarnostne pomoči (vezane na nesrečne dogodke) in regres za letni dopust (vezan na pravico do letnega dopusta). Drugi prejemki iz delovnega razmerja, ki niso opredeljeni v ZDR-1, so urejeni v kolektivnih pogodbah ali pogodbah o zaposlitvi.

Zaslužki pripadajo zaposlenim med njihovim službovanjem ali po koncu njihovega službovanja. Če so med njihovim službovanjem to plače, nadomestila plač in sorodne postavke pa tudi deleži v dobičku, so po koncu njihovega službovanja v glavnem odpravnine in morebitna druga plačila, ki izvirajo iz prvotne zaposlitve. Med odpravnine spadajo odpravnine ob upokojitvi in odpravnine iz poslovnih razlogov, ko jih mora organizacija izplačati v zameno za prenehanje delovnega razmerja (odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja za nedoločen čas) ali zaradi poteka časa, za katerega je bilo sklenjeno delovno razmerje (odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja za določen čas).

Morebitna druga plačila pa izvirajo predvsem iz različnih odškodnin, na primer za premalo izplačane ali neizplačane plače, ki jih mora organizacija izplačati na podlagi sodnih odločb ali sodnih in zunajsodnih poravnav.

Med stroške dela ne spadajo stroški oseb, ki delajo po podjemnih in avtorskih pogodbah ali po pogodbah o občasnem in začasnem delu upokojencev, in prav tako ne z njimi povezane dajatve.

Plača je bruto zaslužek zaposlenega za opravljeno delo, njena velikost pa je določena v pogodbi o zaposlitvi, ne glede na vrsto zaposlitve. Računovodska obravnava je enaka ne glede na to, ali gre za pogodbo, ki se sklepa za določen ali nedoločen čas, polni ali skrajšani delovni čas, delo na domu ali drugo.

Plača je sestavljena iz osnovne plače, dela plače za delovno uspešnost in dodatkov (na primer za delovno dobo, za delo v času, ki je za zaposlenega manj ugoden, zaradi vplivov okolja in podobno). S kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi se določijo dodatki v nominalnih zneskih ali odstotkih od osnovne plače za polni delovni čas oziroma ustrezne urne postavke.

Sestavni del plače so tudi ta plačila organizacije zaposlenemu:

• poslovna uspešnost, ne glede na to, ali se določa posamično na uspešnost zaposlenega ali kot uspešnost organizacije ali kombinacija obeh;
• udeležba pri dobičku zaposlenih; zaposleni, ki ni lastnik, ne more biti udeleženec pri dobičku; do njega so upravičeni lastniki, zato organizacija znesek, do katerega je upravičen zaposleni iz naslova morebitne delitve dobička, obravnava kot strošek dela;
• nadurno delo, torej za delo v delovnem času, ki presega polni delovni čas;
• druge ugodnosti, ki jih v zvezi z delom prejme zaposleni (bonitete, regres in drugo).

Zaposleni je upravičen do nadomestila za čas odsotnosti iz razlogov, določenih s predpisi, kolektivno pogodbo in pogodbo o zaposlitvi. Ti razlogi so lahko na strani zaposlenega ali organizacije. Zaposleni upravičeno manjka z dela zaradi izrabe letnega dopusta, državnih praznikov, izrednega dopusta, bolezni in drugih razlogov. Ti so določeni v kolektivni pogodbi, ZDR-1, pogodbi o zaposlitvi ali drugih predpisih.

Nadomestilo plače zaposlenemu za čas odsotnosti z dela je vedno strošek dela organizacije. V nekaterih primerih ji te stroške delno ali v celoti povrnejo drugi. A tak poslovni dogodek mora organizacija obravnavati ločeno od obračuna stroška nadomestila. Povračilo dela ali celotnega obračunanega nadomestila pripozna med prihodki iz poslovanja, in sicer takrat, ko izpolni pogoje za njihovo pripoznanje po SRS 15.

Pri vračilih nadomestil od tretjih oseb mora organizacija ločiti dve vrsti poslovnih dogodkov: vračilo nadomestila kot ukrep državne pomoči in vračilo od tretje osebe. Vračilo dela plače kot ukrep državne pomoči organizacija obračuna po pravilih iz SRS 11.26. Ali bo prejela povračilo (dela) plače zaposlenega bodisi kot ukrep državne pomoči bodisi od tretje osebe, ne vpliva na pripoznavanje stroškov dela pri organizaciji. Namen računovodskih izkazov je, da v njih organizacija vsebinsko enake poslovne dogodke prikaže na enak način, saj je le tako omogočena primerjava računovodskih izkazov med organizacijami in tudi pri isti organizaciji med leti. Stroški dela in drugi kazalniki, ki izhajajo iz njih, so odvisni od dejanskega stroška delodajalca, ta pa je vezan na pogodbo o zaposlitvi z zaposlenim in ZDR-1. Oba organizaciji nalagata obvezo, da zaposlenemu obračuna plačo in jo tudi izplača. Zato prikazovanje neto stroška dela (to je stroška dela po pogodbi o zaposlitvi, zmanjšanega za znesek, ki ga organizacija dobi povrnjenega od drugih zavezancev) ni pravilno. Tak način prikaza sledi neto prikazu stroškov v računovodskih izkazih, ki pa ga ZGD-1 ne dovoljuje. V 62/1 ZGD-1 je določeno, da organizacija posameznih postavk prihodkov in odhodkov v računovodskih izkazih ne sme pobotati.

Dilemo glede pripoznavanja stroškov plač po tako imenovanem "neto" načelu je vnašala dikcija SRS 13.3, ki določa, da so stroški dela, med drugim nadomestila plač, ki skladno z zakonom, kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi pripadajo zaposlenim za obdobje, ko ne delajo, v bruto znesku, ki bremeni organizacijo.

Slovenski inštitut za revizijo je to dikcijo pojasnjeval v strokovni razlagi Knjiženje nadomestil plač, ki se refundirajo v reviji SIR*IUS 4/20 v razdelku Iz prakse za prakso (PR-RAČ 5-4/2020):

S spremembami SRS 2024 pa je prišlo do dopolnitve SRS 13, ki v SRS 13.19 zdaj zelo jasno določa, da so nadomestila plač, ki bremenijo organizacijo (kot denimo nadomestila za določeno število dni odsotnosti med boleznijo, letni dopust in državne praznike ter druga nadomestila, ki jih prejemajo zaposleni skladno s predpisi, pogodbo o zaposlitvi ali kolektivno pogodbo) vedno strošek dela ne glede na to, da jih organizacija dobi povrnjene (delno ali v celoti).

Organizacija mora za tisti del zneska stroškov dela, katerega izplačilo zahtevajo zaposleni na podlagi zakona, kolektivne pogodbe, njenega splošnega akta ali pogodbe o zaposlitvi, sama pa takemu izplačilu nasprotuje, oblikovati rezervacije, če so izpolnjeni pogoji iz SRS 10.

[→ Knjiženje rezervacije je predstavljeno v razdelku Pripoznavanje in odprava pripoznanja rezervacij v poglavju o SRS 10.]

Med stroški dela organizacija izkazuje tudi stroške v zvezi z neizrabljenim dopustom na bilančni presečni datum. Plačani letni dopust, ki pripada delavcu, spada med kratkoročne zaslužke zaposlenih. V zvezi s tem se pojavi vprašanje, zakaj bi organizacija v povezavi z dopustom, ki ga delavec v poslovnem letu ni izrabil, sploh karkoli knjižila. Delavcu namreč dopust, če ga ne izrabi do zakonsko navedenega roka (običajno do 30. junija prihodnjega leta za preteklo leto), propade. Poleg tega mu za čas, ko zaradi dopusta ne dela, pripada plača.

Neizrabljenih dopustov ni mogoče gledati zgolj skozi prizmo stroškov, pač pa tudi dolgov. Organizacija daje zaposlenim nadomestila za čas odsotnosti iz različnih razlogov, med drugim zaradi dopusta, bolezni, kratkotrajne nezmožnosti za delo, materinstva ali očetovstva, dela v poroti in vojaške službe. Delavčeva pravica do odsotnosti je akumulirana ali neakumulirana. Akumulirane plačane odsotnosti so tiste, ki jih zaposleni lahko prenaša v naslednja obdobja in jih tedaj tudi izrabi. Neakumulirane pa se ne prenašajo naprej in prenehajo, če delavec upravičenja, ki ga ima v tekočem obdobju, ne izrabi v celoti. Prav tako zaposlenemu ne omogočajo denarnega plačila za neizrabljene pravice ob odhodu iz organizacije.

Pri organizaciji nastane obveza do zaposlenega za neizrabljeni dopust v trenutku, ko ta opravi svoje delo. To pa povečuje njegovo pravico do plačane odsotnosti v prihodnosti. Obveza obstaja in jo mora organizacija pripoznati tudi, če plačana odsotnost ni zajamčena. To velja tudi ob upoštevanju majhne možnosti, da bo zaposleni zapustil organizacijo, preden bo izrabil nabrane nezajamčene pravice. Računovodski standard določa, da mora organizacija meriti pričakovane stroške akumuliranih plačanih odsotnosti kot dodatni znesek. Zanj pa pričakuje, da ga bo morala plačati zaradi neizrabljene pravice, ki se je nabrala do konca poročevalskega obdobja.

Stroške neizrabljenega dopusta mora organizacija na bilančni presečni datum vračunati. Ker je to računovodska ocena, bo organizacija kot protipostavko stroškov pripoznala pasivno časovno razmejitev. Oceno neizrabljenega dopusta naredi tako, da po posameznem zaposlenem preveri, koliko ima vsak neizrabljenega dopusta. Nato na podlagi preteklih izkušenj oceni, ali je verjetno, da bo zaposleni izrabil lanskoletni dopust do roka, ko mu zakonska (ali druga) pravica do izrabe poteče. Število neizrabljenih dni dopusta, ki jih bo zaposleni po pričakovanjih izrabil v prihodnjem letu, organizacija pomnoži z dnevnim stroškom plače zaposlenega. Gre torej za bruto plačo zaposlenega, povečano za delodajalčeve prispevke.

Takšen način pa ni primeren, če je razpon pri plačah med zaposlenimi občuten. V takšnih primerih je bolje, da organizacija izračun opravi po posameznem zaposlenem, upoštevajoč njegovo plačo.

Ker organizacija stroške neizrabljenega dopusta vračuna v dobro pasivnih časovnih razmejitev, se pojavi vprašanje, če ne bi morda morala te razmejitve ob izrabi dopusta v prihodnjem letu porabljati. Računovodski standardi namreč določajo, da če organizacija stroške vračuna, potem razmejitve ne odpravi, ampak jo "uporabi". A za pravilno računovodsko obravnavo bi morala organizacija obračun plač opraviti tako, da bi pri vsakem obračunu za posameznega zaposlenega natančno vedela, koliko je izrabil neizrabljenega dopusta in koliko dopusta tekočega leta. Zagotoviti pa bi morala ločeno kontiranje stroškov dela neizrabljenega dopusta.

Prikazani način, ki je računovodsko najbolj pravilen, je izjemno zapleten. Zato večina organizacij uporablja enostavnejši način prikaza, ki pa pomembno ne vpliva na prikaz resničnega in poštenega finančnega položaja ter uspešnosti poslovanja organizacije. Organizacija uporabi pravilo, da ob koncu poslovnega leta vračuna neizrabljene dopuste, nato pa v prihodnjem letu to knjižbo odpravi in konec naslednjega leta opravi nov izračun.

Področni zakoni organizaciji omogočajo, da del obračunanih stroškov dela (kamor se uvrščajo povračila obračunanih nadomestil, pa tudi povračila ali oprostitev plačila prispevkov) dobi povrnjenih od tretjih oseb. Pogoje, pod katerimi je organizacija upravičena zahtevati vračilo dela stroška plače, določa vsakokratna veljavna zakonodaja. Običajno bodo oprostitve plačila (določenih) prispevkov delodajalca ustrezale opredelitvi državne pomoči. S takimi oblikami namreč država spodbuja zaposlovanje določenih skupin oseb.

Pri državni pomoči se lahko plačila obveznosti oprostijo, ni pa nujno, da taka oprostitev plačila vodi do takojšnjega pripoznavanja prihodkov. Organizacija bo morala, tudi če bo denimo denarna sredstva prejela (ali jih ji ne bo treba poravnati), presojati morebitno obvezo vračila takih sredstev, če je denimo zavezana izpolnjevati določene pogoje, pod katerimi je pomoč prejela, in jo lahko samo ob izpolnjevanju teh tudi obdrži. To pomeni, da ji pomoči ne bo treba vračati.

Organizacija prejema pomoči običajno v dveh oblikah: kot odstopljene prispevke ali kot vračilo že plačanih prispevkov. V prvem primeru prispevke obračuna, a ji teh ni treba plačati. V drugem primeru pa prispevke obračuna in tudi plača, a potem dobi povrnjene. Ker take prispevke oprosti ali vrne običajno država, vlada ali organ v njeni sestavi, ustrezajo opredelitvi državne pomoči. Organizacija jih pripozna med prihodki, in sicer jih knjiži na kontu 768 – Drugi prihodki, povezani s poslovnimi učinki.

[→ Več o pripoznavanju prihodkov iz prejetih državnih pomoči lahko preberete v razdelku Prejete državne pomoči v poglavju o SRS 15.]

Glede računovodske obravnave knjiženja prispevkov se je Slovenski inštitut za revizijo opredelil v strokovni razlagi Računovodska obravnava vračil prispevkov delodajalca v reviji SIR*IUS 4/16. Po njegovem mnenju po 62. členu ZGD-1 v računovodskih izkazih ni dovoljeno pobotati postavk prihodkov s posameznimi postavkami odhodkov. V mnenju se sklicuje tudi na SRS 13, ki

• v točki 13.7 predpisuje, da se stroški dela pripoznavajo na podlagi listin, ki dokazujejo opravljeno delo in druge podlage za obračun plač v bruto znesku oziroma upravičenost do nadomestila plač in drugih dohodkov iz zaposlitve, pa tudi odpravnin in ustreznih dajatev;
• v točki 13.10 določa, da obračunanim stroškom dela ustrezajo z njimi povezani dolgovi, dokler se ne poravnajo; obveznosti za plače se izkazujejo kot obveznosti do posameznih zaposlenih v znesku bruto plač in kot obveznosti za dajatve, ki se obračunavajo glede na znesek bruto plač in niso njihov sestavni del.

Eden izmed takšnih oblik državnih pomoči je denimo oprostitev plačila prispevkov delodajalca za starejše osebe. Oprostitev plačila prispevkov delodajalca za starejše organizacija v skladu z računovodskimi standardi obravnava kot prejeto državno podporo. Prispevke za starejše namreč obračuna in jih knjiži kot strošek in obveznost za plačilo prispevkov. Ker pa ji prispevkov ni treba plačati, gre za odpust dolga. V zvezi s tem sicer pripozna prihodke, a takrat, ko nastanejo stroški. Ker so stroški, v povezavi s katerimi je podpora pridobljena, že nastali, jih organizacija pripozna v letu nastanka, če ni tveganja, da prispevki ne bi bili povrnjeni.

Nekoliko drugače pa bo organizacija obravnavala odstopljene prispevke invalidov nad kvoto. Prispevke za te zaposlene obračuna in jih knjiži kot strošek in obveznost za plačilo prispevkov. Tudi v tem primeru gre za prejeto državno pomoč. Ker pa ji prispevkov, ni treba plačati, gre za odpust dolga. V zvezi s tem sicer pripozna prihodke, a takrat, ko nastanejo stroški. Zakonodajalec je določil, za katere namene mora biti ta podpora porabljena. Ker stroški, za katere je bila pridobljena, še niso nastali, organizacija njihovo pripoznanje odloži, zato pripozna pasivne časovne razmejitve. Ko nastanejo stroški, za katere lahko podporo uporabi, odpravi pasivne časovne razmejitve in pripozna prihodke. A mora biti pri pripoznavanju prihodkov pazljiva. Zakon namreč določa, da mora organizacija dobljeno državno podporo vrniti, če je ne porabi v treh letih. Če torej zneskov ne porabi, odložene prihodke preknjiži na obveznosti, te pa zmanjša ob vračilu podpore z denarnimi sredstvi.